Autoři: David Krch, Vlaďka Laštůvková

Ve farmaceutickém průmyslu se v nedávné době otevřela diskuse nad správným nastavením distribučních modelů ve vztahu k DPH. Stojí za tím rozhodnutí Městského soudu v Praze, ve kterém byl potvrzen názor daňové správy, že v posuzovaném případě měl český distributor do základu daně za prodej léčiv zahrnout také úplatu za marketingové služby hrazenou mu zahraničním dodavatelem léčiv, neboť tento příjem podle správce daně představoval úplatu třetí osoby za prodej léčiv v České republice. Příjem z marketingových služeb fakturovaných do zahraničí tak měl podléhat české DPH. O správnosti tohoto názoru bude ještě rozhodovat Nejvyšší správní soud.

Skutkový stav

Česká farmaceutická společnost jako distributor léčiv („Distributor“) nakupovala v rámci skupiny od evropského skladu se sídlem ve Švýcarsku („Centrála“) léčivé přípravky, které na českém trhu dodávala dalším subjektům (velkoskladům a lékárnám). Z důvodu cenové regulace v České republice však Distributor léčivé přípravky prodával za cenu nižší, než za jakou je nakoupil od Centrály.

Současně Distributor přijímal od Centrály platby za marketingové služby, čímž byla i přes ztrátové prodeje léčiv zajištěna ziskovost Distributora z pohledu převodních cen. Distributor marketingové služby vykazoval jako poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, a příjem z nich byl proto od DPH v České republice osvobozen (s nárokem na odpočet).

V konečném důsledku tak Distributorovi v rámci nastaveného modelu vznikala nižší daňová povinnost na výstupu. Tento rozdíl, který správce daně Distributorovi doměřil, byl roven (vyjma s příslušných sankcí) výši DPH, které by bylo odváděno, pokud by plnění z marketingových služeb podléhalo české DPH.

Rozhodnutí soudu

Soud dospěl k závěru, že marketingové služby představovaly dílčí plnění v rámci distribuce a bylo nutno jej z pohledu DPH považovat za činnost vedlejší sloužící pouze jako prostředek k získání prospěchu z plnění hlavního (tj. distribuce léčiv) za co nejvýhodnějších podmínek. Na obě činnosti proto bylo nutno uplatňovat stejný režim DPH a Distributor měl povinnost z příjmů z marketingových služeb odvést v České republice DPH stejně jako z příjmů z prodeje léčiv.

Soud se v tomto směru ztotožnil s názorem správce daně, že „zákazník, který nakupuje od žalobce léčiva, je příjemcem jediného nedělitelného plnění (distribuce a marketingu)“, a doplnil, že poskytnutí samostatného marketingu by bez návaznosti na distribuci léčiv postrádalo smysl, „neboť tento marketing má zcela jistě za cíl zvýšit povědomí zákazníků o léčivech, které žalobce distribuuje, a v důsledku toho zvýšit i prodejnost těchto léčiv“ koncovým zákazníkům v České republice.

Soud se současně ztotožnil s názorem správce daně, že pro Centrálu byl marketing přínosem až sekundárním. Tento svůj názor soud podpořil mimo jiné tím, že v době realizace marketingu byl vlastníkem léčiv Distributor, který byl také držitelem registrace léčivých přípravků. Centrála tak nebyla ani výrobcem léčiv, ani držitelem distribuční licence na území České republiky, a proto nemohla být příjemcem marketingových služeb ve vztahu k českému trhu.

S ohledem na uvedené[1] soud dospěl k závěru, že plnění za marketingové služby ve skutečnosti představovalo „úplatu přijatou od třetí osoby“ za prodej léčiv, kdy Centrála hradila Distributorovi náklady na marketingové činnosti, které v důsledku cenové regulace v České republice nemohl Distributor požadovat od svých zákazníků v prodejní ceně léčiv. Skutečnost, že náklady na marketing již byly obsaženy v úplatě za distribuci léčiv, soud zdůvodnil také tím, že náklady na distribuci a marketing nebyl Distributor schopen ve svém účetnictví odlišit.

Souvislost daňové kontroly daně z příjmů

V souvislosti s argumentací soudu je nutno doplnit, že v rámci dřívější daňové kontroly daně z příjmů Distributor správci daně deklaroval, že marketingové služby byly součástí služeb spočívajících v distribuci léčiv a netvořily samostatné plnění. Díky tomu byla i přes ztrátové prodeje léčivých přípravků zajištěna ziskovost Distributora z pohledu převodních cen; pokud by se jednalo o plnění dvě, musela by být na marketingové služby aplikována vyšší zisková přirážka. V rámci daňově kontroly DPH však Distributor argumentoval tím, že vykonává dvě oddělitelná plnění – distribuci a marketing, což se podle soudu Distributorovi nepodařilo prokázat.

Závěr

Přesto, že na vyjasnění správného nastavení výše pospaného distribučního modelu si budeme muset ještě počkat, dokud o věci nerozhodne Nejvyšší správní soud, případně se k ní nevyjádří Evropský soudní dvůr v rámci předběžné otázky, je již nyní zřejmé, že v rámci daňových kontrol je vždy nutno postupovat obezřetně a jakékoliv vyjádření vůči správci daně posuzovat komplexně, neboť co se jeví vhodné v rámci jednoho řízení může způsobit závažné komplikace v řízením jiném.

Pokud by nakonec Nejvyšší správní soud závěry Městského soudu v Praze potvrdil, v praxi by vznikla potřeba zrevidovat obchodní modely postavené na obdobných principech a mohlo by také dojít ke zvýšení rizika plošného doměření DPH společnostem, které tento model aplikují. Tyto závěry se přitom netýkají pouze farmaceutických společností, ale všech subjektů, které obdobný model využívají, a to zejména tam, kde dochází k regulaci maximální ceny.

Závěrem je třeba zmínit, že Nejvyšší správní soud by se měl vypořádat s argumentací městského soudu a upřesnit, zda je skutečně možné považovat úplatu od Centrály ve prospěch Distributora za přijatou od třetí osoby v souvislosti s dodávkou léčivých přípravků Zákazníkovi. Faktická znalost farmaceutického prostředí se zdá pro rozhodování v tomto sporu klíčová.

[1] Nad uvedené soud posuzoval také možnost realizace smlouvy o poskytování služeb uzavřené mezi Distributorem a Centrálou a reálné možnosti Distributora ovlivňovat rozsah propagace distribuovaných léčivých přípravků.